LA PRESUNCIÓN DE NO EXPORTACIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 59, PRIMER PÁRRAFO, FRACCIÓN IX, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
SEGUNDA PARTE
LA TRAZABILIDAD DE LA OPERACIÓN DE EXPORTACIÓN.
Aunque en el Amparo Directo en Revisión 3203/2016, la entonces Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se pronunció sobre la constitucionalidad únicamente del inciso c), de la fracción IX, primero párrafo, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación, no así respecto de lo regulado en sus incisos a) y b), como tampoco, respecto a si los tres supuestos de los incisos a), b), y c), deben aplicarse de forma conjuntiva; lo cierto es que diversas Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, como Tribunales Colegiados de Circuito -en los que se han ventilado controversias por la aplicación de la presuntiva legal-, han interpretado que los tres incisos referidos sí deben aplicarse en forma conjuntiva, pues los supuestos ahí regulados al demostrarse debidamente concatenados, representan la trazabilidad de la operación de exportación. Por ello, ante el requerimiento de la autoridad fiscal cuando con motivo de una visita domiciliaria o de una solicitud de devolución de saldos a favor de Impuesto al Valor Agregado, esté revisando la aplicación de la tasa del 0% a que se refieren los artículos 2-A, fracción IV, y 29, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de operaciones de exportación; con todo y que el contribuyente cuente con el pedimento de exportación, se le exigirá exhiba la información y documentación que demuestre cada uno de los siguientes supuestos:
- La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado.
- Los medios de los que el contribuyente se valió para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario.
- Los medios de los que el contribuyente se valió para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no lo haya transportado, deberá demostrar las condiciones de entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado.
Es clara entonces la intención de que se demuestre desde el inicio, el proceso sea de adquisición, fabricación o transformación de las mercancías exportadas, su forma o lugar de almacenamiento, hasta sus formas o medios de transportación a territorio extranjero, en su caso, la entrega material de las mercancías y la identidad de las personas a quien se entrega. Así, no solamente debe acreditarse el proceso de adquisición o producción de las mercancías exportadas, sino también, la logística de su transportación y exportación.
Ante lo cual, los contribuyentes con actividad exportadora, para la debida aplicación de la tasa del 0% del Impuesto al Valor Agregado, ya no es suficiente que integren como parte de su contabilidad solamente la factura de adquisición de la mercancía o de la materia prima con la que se fabrica o transforma, el comprobante de transferencia bancaria del pago al proveedor, y la factura de venta y su respectivo comprobante de pago, sino que también deben documentar debidamente los procesos y medios de adquisición, fabricación o transformación; los procesos o formas de almacenamiento; y el proceso y logística de transportación a territorio extranjero de las mercancías exportadas, todo lo cual debe hacerse integrando contratos, documentos mercantiles de entrega y recepción, documentación aduanera mucha de ella exigida con mayor precisión por la Ley Aduanera, a partir de su reforma, adición y derogación de diversas de sus disposiciones, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de noviembre de 2025.
De esa manera, un listado idóneo, no limitativo, para documentar debidamente los procesos de adquisición, fabricación o transformación de las mercancías exportadas, su almacenamiento y transportación a territorio extranjero, respecto de cada uno de los supuestos de la fracción IX, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación, puede ser el siguiente:
| ARTÍCULO 59, FRACCIÓN IX, CFF | DOCUMENTOS IDÓNEOS |
a) La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado. | Contratos de compraventa, de suministro, de arrendamiento o comodato, de maquila, los que deben ser específicos en sus términos y condiciones; facturas de adquisición o arrendamiento de maquinaria |
b) Los medios de los que el contribuyente se valió para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario. | Contratos de almacenaje, arrendamiento o comodato de bodegas, de maquila, o documentación que acredite la propiedad o posesión de bodegas o patios industriales. |
c) Los medios de los que el contribuyente se valió para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no lo haya transportado, deberá demostrar las condiciones de la entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado. | Contratos de transporte tanto en territorio nacional, como hacia territorio extranjero, dependiendo de la vía (marítima, terrestre, ferroviaria, aérea, o fluvial); y muy importante, la documentación aduanera integrada en el “expediente electrónico” que refiere la Ley Aduanera. |
Ahora, como documentación aduanera que puede ser útil para desvirtuar la presunción de no exportación del artículo 59, párrafo primero, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, la Ley Aduanera contempla varias disposiciones que refieren diversas obligaciones que deben cumplir operadores particulares que prestan servicios aduaneros, como en el caso de las personas que operan o administran puertos de altura, aeropuertos internacionales o presenten servicios auxiliares de terminales ferroviarias de carga, pues dentro de las obligaciones que les impone el artículo 4º, de la Ley Aduanera, para el control, vigilancia y seguridad del recinto fiscal y de las mercancías de comercio exterior, está el tener equipo de pesaje de las mercancías que se encuentren en camiones, remolques, furgones, contenedores y cualquier otro medio que las contenga, y proporcionar a las autoridades aduaneras la información que se obtenga del pesaje de las mercancías y de la tara. Asimismo, las empresas a las que se les otorgó concesión o autorización para prestar los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías, dentro o colindante a un recinto fiscal, esto es, los recintos fiscalizados concesionados o autorizados, en términos de los artículos 14, 14-A, y 15, fracción III, de la Ley Aduanera, y 48, de su Reglamento, emiten constancias con las que comprueban la recepción y entrega de mercancías que entran y salen de sus instalaciones, y deben llevar un registro de control de inventarios que debe encontrarse enlazado al Servicio de Administración Tributaria.
Incluso, en el caso de las empresas transportistas, el artículo 20, de la Ley Aduanera, les impone ciertas obligaciones, entre ellas, el tener documentos que amparen los medios de transporte y las mercancías que conduzcan; la información relacionada con la mercancía y su transportación que en documento electrónico, se transmite a través del sistema electrónico aduanero a las autoridades aduaneras y a los recintos fiscalizados; el inscribirse en el registro de empresas porteadoras; lo cual también puede ser útil para desvirtuar la presunción de no exportación del artículo 59, párrafo primero, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación.
A pesar de la relevancia de los documentos aduaneros antes referidos, aún siguen siendo insuficientes para desvirtuar la presunción de no exportación del artículo 59, párrafo primero, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, pues corresponden a la etapa del proceso en el que las mercancías quedan en depósito ante la aduana, como lo refiere el artículo 23, de la Ley Aduanera, con el propósito de destinarlas a un régimen aduanero, siendo que viendo cómo se describe la presunción de no exportación y la forma en que la han venido aplicando las autoridades fiscales, e interpretando las Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, y algunos Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, el supuesto del inciso c), se ha dicho, es claro que lo que se pretende por el legislador es que se demuestre la efectiva exportación de las mercancías. En efecto, conforme al inciso c), de la fracción IX, párrafo primero, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación, deben evidenciarse los medios de los que el contribuyente se valió para transportar las mercancías a territorio extranjero, y en caso de que el contribuyente no las haya transportado, demostrar las condiciones de la entrega material de las mercancías, y la identidad de la persona a quien se les haya entregado.
Así, va a depender del tipo de tráfico y régimen aduanero a que son sometidas las mercancías de exportación, los documentos que puedan resultar útiles para acreditar el supuesto descrito en el inciso c), de la fracción IX, primer párrafo, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación. De entrada, el artículo 11, de la Ley Aduanera, refiere los tipos de tráfico bajo los que pueden introducirse al territorio nacional o extraerse del mismo, mercancías, siendo éstos: marítimo, terrestre, ferroviario, aéreo, fluvial, postal.
Debe decirse que aun cuando conforme a los artículos 36 y 36-A, fracción II, de la Ley Aduanera, estableciéndose la obligación para los exportadores de transmitir a la autoridad aduanera mediante el sistema electrónico aduanero, un pedimento en documento electrónico con la información relativa a las mercancías, así como también en documento electrónico o digital, como anexos al pedimento, la información siguiente (lo que incluso debe integrarse al expediente electrónico):
- La relativa al valor y demás datos relacionados con la comercialización de las mercancías, contenidos en el comprobante fiscal digital o documento equivalente.
- La que compruebe el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias a la exportación.
Es recomendable documentar bien e integrar al expediente electrónico, las circunstancias referentes a los medios que se utilizaron para transportar las mercancías a territorio extranjero, lo que dependerá del tipo de tráfico aduanero. Así, en el caso del tráfico marítimo, será idóneo integrar el contrato de transporte marítimo que se documenta en el denominado conocimiento de embarque, regulado en la Ley de Navegación y Comercio Marítimos y, de ser posible, el propio contrato de compraventa internacional en su modalidad marítima, que también es referido en la citada Ley, por lo que se recomienda la adecuada elaboración de dichos documentos. En todo caso, viendo que muchas empresas exportadoras, sea por los tiempos o la celeridad de las operaciones, o por cualquier otra circunstancia, no elaboran contratos de compraventa internacional, ni tampoco contratos de transporte marítimo de mercancías, circunstancias que pueden representar un obstáculo para acreditar el supuesto del inciso c), fracción IX, párrafo primero, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación. Lo cierto es que puede demostrarse la efectiva exportación con el “Booking Reservation”, y con la diversa correspondencia cruzada entre las partes, así como algunos actos que se traducen en principios de ejecución del contrato, esto último aceptado por la propia Ley de Navegación y Comercio Marítimo.
En el caso de tráfico terrestre y ferroviario, es decir, cuando se utilicen los medios de transporte regulados en la Ley de Caminos, Puentes y Autotransporte Federal, el Reglamento de Autotransporte Federal y Servicios Auxiliares, y el Reglamento de Servicio Ferroviario, la carta porte será el documento legal que puede evidenciar las circunstancias de los medios de los que el contribuyente se valió para transportar las mercancías a territorio extranjero. Y en el caso del tráfico aéreo, será la carta porte o guía de carga aérea, conforme a la Ley de Aviación Civil.
Ahora bien, es del conocimiento que ciertos elementos relativos a las circunstancias de transportación de mercancías han sido objeto de regulación por la legislación fiscal, al introducirse el denominado “complemento Carta Porte”, como uno de los requisitos que deben integrarse en los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) con los que se amparen las operaciones.
Entenderíamos que, al establecer el Código Fiscal de la Federación en su artículo 29, párrafo tercero, que el Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general (la Resolución Miscelánea), las características de los comprobantes que servirán para amprar el transporte y la legal tenencia y estancia de las mercancías, con lo que se introduce los “complementos” referidos en la fracción III del propio numeral; los CFDI emitidos cumpliendo con las Guías de llenado publicadas en el Portal del SAT, a que se refieren el numeral y fracción en cita, y la Regla 2.7.1.8, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2026, deberían representar medios de prueba respecto de las circunstancias de comercialización, medios de transporte y trazabilidad.
