CASOS DE LITIGIOS FISCALES EN LOS TRIBUNALES.
APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA.
El caso de la presunción de no exportación contenida en el artículo 59, primer párrafo, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación.
Raúl Ojeda Parada
Abogado especialista materia fiscal y administrativa
RO LITIGIO FISCAL
PRIMERA PARTE
ANTECEDENTES Y MARCO REGULATORIO
El 27 de marzo de 2009, el titular del Ejecutivo Federal, presentó una iniciativa de decreto para la reforma y adición de diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, proponiendo reformar el párrafo primero del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación, para agregar como otro de los supuestos en los que se utilizaría el sistema de presunciones legales administrativas, en el caso de: “la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales.”, y adicionar una fracción IX, para introducir una presunción que podríamos denominar de no exportación.
Como parte de las razones que motivaron la propuesta de introducción de la presunción legal de no exportación, el Ejecutivo Federal, en la exposición de motivos de su decreto de reforma y adición, expuso lo siguiente:
Exposición de Motivos
I. Código Fiscal de la Federación
[…]
B. Exportaciones
Se ha observado que uno de los casos más importantes de solicitudes de devolución fraudulentas es la aplicación de la tasa del 0 por ciento del impuesto al valor agregado, al valor de la enajenación de bienes que no se exportan o que se exportan por valores menores a los declarados.
Por ello, con el fin de combatir esta práctica fiscal indebida, se propone reformar el artículo 59, primer párrafo en su encabezado y adicionar una fracción VII a éste, del Código Fiscal de la Federación, de tal manera que las presunciones contempladas en dicho artículo también sean aplicables para la comprobación de la realización de los actos o actividades por los que se deban pagar contribuciones y, por ende, la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales.
Con las modificaciones señaladas en el párrafo anterior, se propone establecer supuestos en los que se presume que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional, independientemente de que cuente con el pedimento de exportación, ya que este último documento sólo servirá para probar que el contribuyente cumplió las formalidades relativas a la salida de bienes del territorio nacional; sin embargo, la existencia material de la operación de exportación recaerá en el propio contribuyente, cuando, exista requerimiento de las autoridades fiscales.
De esa manera, el artículo 59, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, fue reformado y se le adicionó una fracción IX, mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 04 de junio de 2009, para quedar como sigue:
Artículo 59. – Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos y actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
[…]
IX. Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados, cuando éste no exhiba, a requerimiento de las autoridades fiscales, la documentación o la información que acredite cualquiera de los supuestos siguientes:
a) La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado.
b) Los medios de los que el contribuyente se valió para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario.
c) Los medios de los que el contribuyente se valió para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no lo haya transportado, deberá demostrar las condiciones de entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado.
Ciertamente, han sido varias las normas tributarias en las que se ha venido introduciendo la figura de la presunción legal administrativa, y su aplicación ya es una constante en los procedimientos de auditoría y de solicitudes de devolución de impuestos por parte del Servicio de Administración Tributaria, de modo que ya no es ajeno en el devenir de la actividad económica de los contribuyentes, el que deban documentar lo mejor posible sus actos y actividades con impacto fiscal, pues cuando sean sujetos de auditorías fiscales, o cuando inicien un procedimiento de solicitud de devolución de impuestos, será muy factible que la autoridad fiscal tome la ruta de aplicar las presunciones que en su favor se regulan en las leyes fiscales, y con la sola formulación de la premisa base, en muchas ocasiones, con datos o elementos probatorios endebles, dejen que la presunción opere en todo su contexto teniendo como objetivo práctico trasladar la carga probatoria al contribuyente, que enfrentará así serias dificultades no solamente para reunir diversas pruebas que demuestren sea la materialidad, la razón de negocio, u otras categorías de hechos, circunstancias o actos jurídicos que -como veremos más adelante-, son exigidos por presunciones legales tributarias específicas como lo es la regulada en el artículo 59, párrafo primero, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación; sino que también, cuando se emita una resolución administrativa que determine un crédito fiscal o niegue la devolución de saldos a favor de impuestos, y esta sea controvertida en el juicio contencioso administrativo o a través del juicio de amparo, se enfrentará a criterios y estándares de valoración probatoria no unificados y dispersos por parte del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, y los Tribunales Colegiados de Circuito en Materia Administrativa.
Las presunciones legales son estructuras normativas formadas por operaciones intelectuales, en las que se tiene por demostrada una afirmación o hecho presunto, sobre una afirmación base o hecho conocido, y como consecuencia del nexo lógico o causal ya definido por la ley. Como figura jurídica, encuentra su regulación general, aunque no definición, en el Código Federal de Procedimientos Civiles, artículos 190 al 195, y una vez que se emita la Declaratoria correspondiente por el Poder Judicial de la Federación, en el Código Nacional de Procedimientos Civiles y Familiares, con ciertas matices y normas de especificación, en los artículos 337 a 342.
Así, como operación intelectual, la presunción necesariamente conlleva un razonamiento que, en el caso de las presunciones legales, debe encontrarse, o por lo menos así se espera, en la exposición de motivos de la iniciativa de ley en la que se exponen los conocimientos y máximas de experiencias que motivan o son la causa por las que se introduce la presunción tributaria, es decir, aquellas prácticas o realidades que se dan con un margen de generalidad o reiteración, y que se consideran indebidas, dando motivos para la formulación de la presunción.
Es claro que las razones que motivaron la introducción del sistema de presunciones legales administrativas en la actividad de exportación de bienes de los contribuyentes -como se advierte de la exposición de motivos-, fue que la mayor parte de las solicitudes de devolución de impuestos que el Servicio de Administración Tributaria detectó como fraudulentas, tenía que ver con la aplicación de la tasa del 0%, al valor de los actos y actividades de exportación de bienes, regulada en los artículos 2-A, párrafo primero, fracción IV, y 29, párrafos primero y segundo, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de bienes que no se exportaron, o que se exportaron por valores menores a los declarados, lo que representó una práctica indebida.
De modo que por la forma en que es regulada y los efectos que se pretenden con la presunción de no exportación de bienes contenida en el artículo 59, primer párrafo, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, sin duda que el objetivo principal es negar muchas de las solicitudes de devolución por saldo a favor de Impuesto al Valor Agregado que se obtiene por las exportaciones definitivas llevadas a cabo por los contribuyentes,desconociendo la aplicación de la tasa del 0%, y para que tributen conforme a la tasa del 16%, prevista en el artículo 1º, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y en caso en que el contribuyente insista en la solicitud de devolución, se le traslade la carga probatoria de acreditar no solamente la efectiva exportación de los bienes, sino las otras circunstancias, hechos y actos que son descritos en los supuestos de los incisos a), b), y c), de la fracción IX, primer párrafo, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación.
Ello está resultando así, pues por la forma en como ha venido aplicando la autoridadel artículo 59, primer párrafo, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, en sus procesos de auditoría y resoluciones en las que niegan las solicitudes de devolución,incluso por la forma en como se ha venido interpretando por los Tribunales administrativosen los juicios en los que se controvierte la resolución que niega las solicitudes de devolución, el contribuyente está siendo obligado a demostrar por cada pedimento de exportación, la documentación e información que evidencie desde el proceso de producción, en su caso adquisición del bien exportado, sus medios de almacenamiento o causas por las que no fue necesario el almacenaje, hasta los medios con los que se transportó la mercancía a territorio extranjero, en su caso, las condiciones de entrega material de los bienes y la identidad de la persona a quien se le hayan entregado.
En efecto, en los tres supuestos que se regulan en los incisos a), b) y c), del artículo 59, primer párrafo, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, el legislador introdujono solamente categorías jurídicas, sino también hechos y circunstancias que envuelven determinados actos jurídicos, y que requieren sean debidamente documentados. Así, en el inciso a), primeramente, se requiere se demuestre la “existencia material” de la operación de adquisición del bien exportado, o en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada con la que se fabricó o transformó el bien declarado como exportado, lo quesignifica que se demuestre la materialidad de la operación de producción o transformación, en su caso adquisición del bien exportado, concepto éste que ya ha sido objeto de interpretaciones en su contenido y alcance, tanto por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, como por diversos Tribunales Colegiados de Circuito, y Plenos Regionales. En segundo lugar, en el inciso b), se requiere evidencia de hechos o circunstancias del almacenaje de los bienes declarados como exportados, o las causas por las que no fue necesario. Por último, en el inciso c), se requiere evidencia de los medios de transportación del bien declarado como exportado, a territorio extranjero, entre los que se incluye la transportación en territorio nacional, y de no haber sido el contribuyente el encargado de la transportación, las condiciones de entrega material de los bienes, y la identidad de la persona a quien se le haya entregado.
En la segunda entrega de este artículo, haremos referencia al contexto jurídico y material de cada uno de los supuestos descritos en los incisos a), b), y c), de la fracción IX, párrafo primero, del artículo 59, del Código Fiscal de la Federación, y a donde se ha dirigido la interpretación del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, y del Poder Judicial de la Federación.